NOB-commentaar op het Pakket Belastingplan 2019 en wetsvoorstel implementatie ATAD 1

Op Prinsjesdag heeft het kabinet het Pakket Belastingplan 2019 gepresenteerd, samen met het wetsvoorstel Wet implementatie eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking (ATAD 1). De gepresenteerde wetsvoorstellen bevatten enerzijds veel ingrijpende maatregelen. Anderzijds bevat het pakket weinig verrassingen doordat de meeste maatregelen eerder zijn geconsulteerd, voortvloeien uit EU-richtlijnen of anderszins zijn aangekondigd. De Commissie Wetsvoorstellen van de NOB (hierna: de Orde) vindt dat een goede ontwikkeling.

Algemene kanttekeningen NOB-commentaar

De Orde heeft een aantal algemene kanttekeningen bij de wetsvoorstellen. Deels is dit een herhaling van het commentaar bij het Pakket Belastingplan 2018.

• Verschillende maatregelen in het Belastingpakket 2019 gelden alleen voor vennootschapsbelastingplichtigen en niet voor IB-ondernemers. Het gevolg daarvan is dat er grotere verschillen ontstaan tussen IB-ondernemers en – simpel gezegd – VpB-ondernemers. Het vergroot ook de complexiteit van de wetgeving.
• De afbouw van het voordeel van diverse ondernemersaftrekken, de MKB-winstvrijstelling en heffingskortingen in combinatie met het toeslagenstelsel maken dat de belastingdruk op ondernemingswinst, maar ook op loon, nauwelijks meer inzichtelijk en voorspelbaar is.
• Het versneld afbouwen van het voordeel van de eigenwoningrente, in combinatie met het afbouwen van de Hillen-aftrek en het selectief verlagen van het eigenwoningforfait (voor woningen in de hoogste categorie wordt het eigenwoningforfait niet verlaagd) leiden ertoe dat de toepassing van de eigenwoningregeling nog meer compliceert dan nu al het geval is.
• Van sommige aftrekbare uitgaven die leiden tot (latere) inkomensvorming tegen het progressieve tarief, wordt de aftrek beperkt tot het basistarief (alimentatie, giften) en voor andere aftrekbare uitgaven/reserveringen (lijfrente, fiscale oudedagsreserve) niet. Een dergelijke inperking druist in tegen het draagkrachtbeginsel.
• Het versneld afbouwen van het voordeel van de aftrek hypotheekrente eigen woning tussen nu en 2023 in plaats van 2042 is beleidsmatig begrijpelijk, maar zal niet bijdragen aan het beeld van een betrouwbare en consistente overheid, zeker nu het gaat om langlopende verplichtingen waarbij het verwachte belastingvoordeel een rol speelt voor het bepalen van de financieringsruimte.
• Het niet voorzien in overgangsrecht bij bijvoorbeeld de aanpassing van de 30%-regeling, de beperking van de afschrijving van bedrijfspanden en de verhoging van het aanmerkelijk-belangtarief (ook reeds opgebouwde reserves worden getroffen door het verhoogde tarief) staat op gespannen voet met het rechtszekerheidsbeginsel.
• De techniek die gehanteerd wordt bij het afbouwen van het voordeel van diverse aftrekposten (via de bijtellingsregeling van artikel 2.10 lid 2 Wet IB 2001) compliceert de wetgeving onnodig. Denk hierbij aan de samenloop met de middelingsregeling van artikel 3.154 Wet IB 2001 waarvoor de bijtelling van het aftrekvoordeel niet wordt gecorrigeerd.
• De dividendbelasting is recent gewijzigd en wordt nu afgeschaft. De Orde merkt op dat verschillende belastingplichtigen geïnvesteerd hebben in Nederland om zeker te stellen dat met ingang van 1 januari 2018 sprake is van een reële (niet-houdster) coöperatie. Omdat voor de Wet bronbelasting 2020 een belang wordt gehecht aan reële aanwezigheid in Nederland, kan met ingang van 2020 alsnog bronbelasting verschuldigd zijn. De Orde meent dat in het licht van de rechtszekerheid en het vestigingsklimaat overgangsrecht op zijn plaats is.
• De vergroeningsmaatregelen in het Coalitieakkoord en in dit Belastingplan-pakket zijn in de ogen van de Orde zeer fragmentarisch, weinig ambitieus en geven de indruk van micro-instrumentalisme zonder dat een overkoepelende visie zichtbaar is. De Orde beveelt aan om te verkennen of één robuuste en effectieve CO2-heffing niet een beter alternatief vormt. De Orde draagt graag bij aan die gedachtevorming.

Speerpunten NOB-commentaar

Hieronder de speerpunten van het commentaar van de Orde.

Correctie box 2-tarief
1. De Orde bepleit opnieuw, zoals zij al eerder heeft gedaan in haar brief van 14 maart 2018, om zowel de beperking van de MKB-winstvrijstelling als de verhoging van de ab-tariefsverlaging achterwege te laten. ^[1]Of om in elk geval een compartimentering toe te passen voor de op 1 januari 2020 aanwezige (zichtbare) winstreserves in de bv.

[1] Zie https://www.nob.net/persbericht-regeerakkoord-nadelig-voor-mkb.

Invoeren bronbelasting op dividenden naar laag belastende jurisdicties en in misbruiksituaties
2. Om recht te doen aan het voornemen om kunstmatige en misbruiksituaties te voorkomen, maar geen situaties te raken met geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen, doet de Orde de suggestie een tegenbewijsregeling op te nemen.

Fiscale beleggingsinstelling
3. Met het afschaffen van de Nederlandse dividendbelasting met ingang van 2020, is het in het eerste opzicht logisch dat ook de afdrachtvermindering voor deze dividendbelasting verdwijnt. Zonder nadere maatregel veroorzaakt dit evenwel economische dubbele heffing over buitenlandse dividenden waarop bronheffing wordt ingehouden. Daardoor wordt het voor Nederlanders minder aantrekkelijk te beleggen in buitenlandse aandelen (via een Nederlandse fbi), terwijl het beleggen voor buitenlanders in Nederlandse aandelen door de afschaffing van de dividendbelasting juist wel aantrekkelijker wordt gemaakt.

Afschaffen dividendbelasting
4. De Orde verzoekt de staatssecretaris om de voorlopige-aanslagregeling inkomstenbelasting te vereenvoudigen en toe te staan dat de belastingplichtige door middel van aanpassing van de programmatuur op de website van de Belastingdienst dan wel een eenvoudige brief aan de belastinginspecteur om verhoging van de voorlopige aanslag inkomstenbelasting kan vragen voor het uitgekeerde dividend.

CFC
5. In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat een dividenduitkering van een gecontroleerd lichaam in beginsel de uitdeling van de winst van het vorige jaar betreft en dat er derhalve sprake is van de zogenoemde last in, first out (lifo)-methode. De Orde verzoekt aan te geven of deze opmerking betekent dat een dividend alleen wordt geacht afkomstig te zijn uit een lopend boekjaar van de CFC als dit met zoveel woorden in het dividendbesluit staat. Tevens verzoekt de Orde aan te geven hoe dan dient te worden omgegaan met jurisdicties die het uitkeren van een interim-dividend niet toestaan.

6. De Orde stelt vast dat de invulling van het begrip ‘gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijke persoon’ zoals opgenomen in het voorgestelde artikel 13ab lid 8 en 10 Wet VpB 1969 in samenhang met het criterium op basis waarvan gesproken wordt over ‘controle’ zoals opgenomen in het voorgesteld artikel 13ab lid 3 onderdelen a, b en c Wet VpB 1969 tot ongewenste gevolgen kan leiden. Een oplossing kan gelegen zijn het criterium van gelieerdheid (lid 10) te leggen bij een belang van meer dan 50%.

7. De Orde begrijpt dat per CFC aan alle relevante substance-eisen moet worden voldaan. De Orde verzoekt de staatssecretaris om dit ‘per country’ te beoordelen, aangezien er zakelijke redenen, zoals bedrijfseconomische, juridische of organisatorische redenen, kunnen zijn de activiteiten in een land over meerdere lichamen te verdelen waarbij het kan voorkomen dat niet elk lichaam separaat aan de substance-eisen voldoet (net zoals dat ook bij Nederlandse ondernemingen het geval kan zijn).

Earningsstrippingmaatregel
8. De Orde constateert dat onder het consultatiedocument de vooruit gewentelde rente werd geconverteerd naar een rentelast in het volgende jaar, hetgeen leidde tot automatische saldering van rentebaten en rentelasten uit verschillende boekjaren. In het huidige wetsvoorstel is echter opgenomen dat het saldo aan rentelasten ten minste op nihil wordt gesteld en dat de vooruit gewentelde rente in het volgende jaar slechts kan worden afgetrokken voor zover het saldo aan rente in dat jaar lager is dan de drempel van 1 miljoen euro c.q. 30% van de fiscale EBITDA. Dit leidt – bij een letterlijke lezing – tot gevolgen die naar de mening van de Orde niet bedoeld kunnen zijn indien in het volgende jaar de rentebaten groter zijn dan de rentelasten. Deze problematiek kan zich bijvoorbeeld voordoen bij valutaverliezen respectievelijk -winsten in achtereenvolgende jaren. De Orde stelt voor aan het slot van de eerste zin van artikel 15 lid 5 Wet VpB 1969 toe te voegen dat – voor de toepassing van lid 5 – de slotzin van lid 2 buiten beschouwing wordt gelaten.

Rekening-courantmaatregel
9. De rekening-courantmaatregel maakt geen onderdeel uit van het Pakket Belastingplan, maar is in de begeleidende aanbiedingsbrief aangekondigd. Desalniettemin is dit een impactvolle maatregel die de Orde toch heeft verrast. Met deze maatregelen in de huidige vorm wordt een inbreuk gemaakt op de coherentie van het systeem en daardoor wordt het systeem complexer; er zullen veel anti-misbruikmaatregelen nodig zijn. Uiteindelijk zal dat het draagvlak en het rechtvaardigheidsgevoel aantasten. Graag attendeert de Orde u op de brief die zij hierover heeft gepubliceerd.^[2]

[2] Zie https://www.nob.net/nob-reactie-op-de-door-het-kabinet-aangekondigde-rekeningcourant-maatregel.

Dit commentaar is tot stand gebracht door de Commissie Wetsvoorstellen, bestaande uit de NOB-leden drs. R.A. van der Jagt (voorzitter), prof. mr. J.W. Bellingwout, mw. mr. L. Bergwerff, prof. mr. dr. A.C.P. Bobeldijk, drs. M.J.A.M. van Gijlswijk, de heer E.P. Hageman LLM, prof. dr. E.J.W. Heithuis, mw. prof. dr. S.J.C. Hemels, prof. dr. P. Kavelaars, prof. mr. dr. Q.W.J.C.H. Kok, drs. C. Overduin, drs. W.H. Peters, mr. M.H.C. Ruijschop, mr. E.B. van der Stok, mr. E.A. Visser, drs. M.M.G.A. Voets, mw. mr. B.E.M. den Boer (secretaris wetsuitvoering) en mr. P.A. Anthoni (secretaris wetgeving) met medewerking van NOB-leden mr. D.G. Barmentlo, mr. J.C.M. Bertrams, mr. drs. P. Boonstra, mr. J.H.J. Borsboom, mr. drs. B. Broen, drs. H.C. Brouwer, mr. J.C. Brouwer, mr. T.C. Cabollet, mw. mr. B.F.M. Coebergh, mr. J.H. Elink Schuurman, drs. P.H.M. Flipsen, mr. N. de Haan, mw. mr. drs. A.G. Haasnoot, mr. T.J.A. Hendriks, prof. dr. H.T.P.M. van den Hurk, mr. B.S. Kats, drs. B.J. Kiekebeld, mw. drs. S. Klein, mr. drs. J.H.D. Klink, dr. mr. J.J.A.M. Korving, drs. A.W.G. Lamers, mr. A.A.W. Langevoord, L.J. Luijks Msc, mw. mr. M.E. Lukkien, prof. mr. O.C.R. Marres, mw. mr. W.E. Nent, mr. A. Nolten, drs. T.J. Noordermeer, prof. dr. G.J. van Norden, mw. mr. T.G. Perié, prof. dr. mr. F.P.G. Pötgens, mr. J.B. Schober, prof. dr. mr. D.S. Smit, mr. E.J. Spoelder, mr. D.E. van Sprundel, prof. dr. H. Vermeulen, mr. M.W.W. Veldhuizen, mr. S. Venrooij, prof. dr. D.M. Weber, mr. J. van der Zande, mw. mr. F.M. van der Zeijden en mr. B.R. Zoetmulder.